Расходы на налоги в тарифах ТКО

По общему правилу, закрепленному в Основах ценообразования в сфере обращения с твердыми коммунальными отходами (ТКО), утвержденных постановлением Правительства РФ от 30.05.2016 № 484 (Основы ценообразования), в необходимую валовую выручку регулируемой организации включаются расходы, связанные с оплатой налогов, сборов и других обязательных платежей[1].

В зависимости от метода регулирования тарифов, который применяется к оператору, расходы на налоги будут отражаться в различных статьях НВВ:

В настоящем обзоре рассмотрим правила расчета некоторых видов налогов (в настоящем обзоре не рассматриваются расходы на социальные отчисления, а также налог УСН) в тарифах регулируемых организаций (за исключением региональных операторов по обращению с ТКО) с учетом формируемой судебной практики. 

Налог на прибыль организации при методе экономически обоснованных расходов (ЭОР) и методе индексации

С точки зрения Основ ценообразования, в НВВ и тарифе оператора отражаются два вида прибыли: расчетная предпринимательская прибыль (РПП) и нормативная прибыль. 

РПП остается в распоряжении регулируемой организации и расходуется ей по собственному усмотрению (п. 2 Основ ценообразования). Размер РПП составляет 5 % от производственных расходов для метода ЭОР[2] и 5 % от текущих расходов для метода индексации[3]. 

Нормативная прибыль включает в себя следующие расходы (п. 38 Основ ценообразования):

• расходы на капитальные вложения с учетом утвержденных инвестиционных программ регулируемых организаций;
• средства на возврат займов и кредитов, привлекаемых на реализацию мероприятий инвестиционной программы регулируемой организации;
• экономически обоснованные расходы на выплаты, предусмотренные коллективными договорами, не учитываемые при определении налоговой базы налога на прибыль (расходов, относимых на прибыль после налогообложения).

Таким образом, Основами ценообразования, по сути, закреплены направления использования прибыли оператора, учитываемой в тарифе такого оператора:

1. прибыль, остающаяся в распоряжении оператора;
2. прибыль, направляемая на капитальные вложения;
3. прибыль, направляемая на возврат займов и кредитов, привлеченных для целей инвестирования;
4. прибыль, направляемая на выплаты по коллективным договорам.

Для разных видов прибыли оператора законодательством предусмотрены разные правила учета налога на прибыль. Рассмотрим эти правила подробнее.

Налог на прибыль с РПП

В отношении РПП законодательством прямо предусмотрено, что налог на прибыль с РПП не учитывается в тарифе и является расходом самой регулируемой организации:

«Компенсация расходов на уплату налога на прибыль в отношении расчетной предпринимательской прибыли (РПП) осуществляется за счет регулируемой организации, исполняющей обязанности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не включается в состав расходов, учитываемых в составе НВВ регулируемой организации» (п. 39, п. 55 Основ ценообразования).

Недопустимость включения в тариф налога на прибыль с РПП подтверждается и судебной практикой (определения Верховного Суда РФ от 23.12.2019 № 305-ЭС19-23446 по делу № А40-254287/2018, от 01.10.2019 № 305-ЭС19-16599).

Налог на прибыль с нормативной прибыли

Законодательством прямо не регулируется вопрос о налогообложении прибыли оператора, которая не относится к РПП. Однако исходя из судебной практики, при установлении тарифов для целей расчета планового размера налога на прибыль используется именно плановый размер нормативной прибыли в планируемом на период регулирования размере:

«Действующим законодательством в сфере обращения с твердыми коммунальными отходами учет налога на прибыль в плановом режиме предусмотрен от размера нормативной прибыли» (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 № 09АП-40092/2019, № 09АП-40094/2019 по делу № А40-302289/2018).

Следовательно, если нормативная прибыль для регулируемой организации не установлена на очередной период регулирования, то расходы на налог на прибыль не включаются в состав НВВ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2019 № 09АП-40092/2019, № 09АП-40094/2019 по делу № А40-302289/2018, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.07.2019 № Ф05-10227/2019 по делу № А40-219488/2018).

При этом исходя из судебной практики, налог на прибыль уплачивается с фактических результатов хозяйственной деятельности, и если регулируемая организация фактически уплатит налог на прибыль (даже если он не был учтен при установлении тарифов), расходы на такой налог могут быть учтены в будущих периодах регулирования:

«… уплата налога на прибыль в налоговый орган осуществляется исходя из фактически сложившегося показателя «Прибыль до налогообложения» по фактическим результатам финансовой деятельности регулируемой организации, и как правило не соответствует учтенной величине налога на прибыль при формировании необходимой валовой выручки.

Таким образом, руководствуясь пунктом 11 Основ ценообразования № 484, … Комитетом будет учтен подтвержденный, фактически уплаченный налог на прибыль … в будущих периодах регулирования …. 

При этом, ФАС России не опровергает необходимость учета расходов по налогу на прибыль в необходимой валовой выручке регулируемой организации в плановом режиме, а лишь указывает на то, что действующим законодательством в сфере обращения с твердыми коммунальными отходами учет налога на прибыль в плановом режиме предусмотрен от размера нормативной прибыли, которая не была установлена для …» (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2019 № 09АП-6422/2019 по делу № А40-219488/18).

Несмотря на то, что нормативная прибыль состоит из трех компонентов (капитальные вложения, возврат займов и выплаты по коллективным договорам), для целей расчета тарифа оператора выплаты по коллективным договорам будут исключены из налогооблагаемой базы. В отношении таких расходов прямо указывается, что это расходы «не учитываемые при определении налоговой базы налога на прибыль (расходов, относимых на прибыль после налогообложения)».

Данный довод подтверждается и судебной практикой:

«Вместе с тем Орган регулирования помимо учета расходов на выплаты, предусмотренные коллективным договором, учел также налог на прибыль на указанную сумму … в размере …. Однако как прямо следует из подпункта «в» пункта 38 Основ ценообразования, включаемые в нормативную прибыль расходы на предусмотренные коллективными договорами выплаты не учитываются при определении налоговой базы на прибыль, поскольку данные расходы осуществляются из суммы прибыли после уплаты налога на прибыль» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.04.2021 № Ф05-6186/2021 по делу № А40-28600/2020).

Таким образом, при расчете налога на прибыль с нормативной прибыли на очередной период регулирования в качестве налогооблагаемой базы будет принята сумма расходов на капитальные вложения и на возврат займов по инвестиционной программе. При этом в будущих периодах регулирования тарифный орган учтет размер фактически понесенных расходов на уплату налога на прибыль с нормативной прибыли.

Обратите внимание:

Налог на прибыль вместе с нормативной прибылью могут быть перераспределены по требованию ФАС России исходя из положений территориальной схемы обращения с отходами:

«ФАС России были выявлены нарушения РЭК Свердловской области требований законодательства в области государственного регулирования цен (тарифов) в сфере обращения с твердыми коммунальными отходами, в результате которых органу регулирования было предписано: исключить расходы по статьям «Нормативная прибыль» и «Налог на прибыль» из состава необходимой валовой выручки … в сумме …. и …. соответственно согласно пункту 5 мотивировочной части настоящего предписания, перераспределив указанные затраты исходя из сроков реализации строительства, указанных в Территориальной схеме, то есть до 2025 года (равными долями)» (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2020 № 09АП-1496/2020 по делу № А40-133155/2019).

Налог на прибыль организации при методе доходности

Метод доходности отличается от метода ЭОР и метода индексации тем, что при установлении тарифов методом доходности в НВВ регулируемой организации не закладывается «нормативная прибыль» и «расчетная предпринимательская прибыль». Вместо этого, тариф рассчитывается исходя из средств на возврат инвестированного капитала и средств, обеспечивающих доходность инвестированного капитала.

В отсутствие прямого указания нормативных актов, а также в отсутствие судебной и правоприменительной практики (метод обеспечения доходности редко используется), мы полагаем, что налог на прибыль с применением метода доходности будет учитываться в тарифе по общим правилам Налогового кодекса РФ в расчетном планируемом размере.

Налог на имущество организаций

Основами ценообразования и другими актами в сфере регулирования тарифов ТКО не предусмотрено специальных правил по расчету налога на имущество организаций для включения в тариф оператора.

Однако полезными будут некоторые позиции судов и антимонопольного органа по расчету налога на имущество в тарифе оператора, а именно:

1. При расчете налога на имущество организаций необходимо руководствоваться максимальными сроками полезного использования, предусмотренными Классификатором основных средств (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Так, ФАС России в своем предписании об устранении нарушений при установлении тарифов указала:

«ФАС России отмечает, что при расчете экономически обоснованного размера амортизации на плановый период регулирования срок полезного использования активов и отнесение этих активов к соответствующей амортизационной группе определяется регулирующими органами в соответствии с максимальными сроками полезного использования, установленными Классификатором основных средств № 1 …

Согласно статье 375 НК РФ … средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, … определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества …. 

Статьей 257 НК РФ определено, что остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. 

В этой связи органу регулирования необходимо провести пересчет … налога на имущество … исходя из сроков полезного использования, закрепленных в Классификаторе основных средств № 1, исключив излишне учтенные экономически необоснованные расходы из состава необходимой валовой выручки». 

2. Расчет налога на имущество организаций необходимо осуществлять применительно к регулируемому виду деятельности на основании раздельного учета доходов и расходов.

Суд указал на некорректный расчет налога на имущество при оспаривании оператором утвержденного тарифа, отметив:

«В силу положений пункта 10 Основ ценообразования … расходы на осуществление нерегулируемых видов деятельности … при установлении тарифов не учитываются…. 

Материалами дела подтверждается …, что … затраты общества на уплату … налога на имущество организаций приняты органом регулирования в полном объеме без применения принципа отнесения расходов к регулируемому виду деятельности, в то время как иные обязательные платежи учтены исходя из их доли, относящейся на ТКО (63,9%). 

Учитывая изложенное, являются правильными выводы суда первой инстанции о том, что такой подход Министерства к определению размера … налога на имущество организаций не соответствует положениям пункта 10 Основ ценообразования и может повлечь уменьшение размера НВВ общества при последующих корректировках тарифов» (Апелляционное определение Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции от 28.10.2020 по делу № 66а-2021/2020 (УИД 59OS0000-01-2019-001480-77)). 

Транспортный налог

Основами ценообразования и Методическими указаниями не предусмотрено специальных правил по расчету налога на имущество организаций для включения в тариф оператора.

При этом необходимо учитывать, что исходя из судебной практики (Апелляционное определение Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции от 28.10.2020 по делу № 66а-2021/2020 (УИД 59OS0000-01-2019-001480-77)) расчет транспортного налога необходимо осуществлять применительно к регулируемому виду деятельности на основании раздельного учета доходов и расходов:

«В силу положений пункта 10 Основ ценообразования … расходы на осуществление нерегулируемых видов деятельности … при установлении тарифов не учитываются…. 

Материалами дела подтверждается …, что … затраты общества на уплату транспортного налога … приняты органом регулирования в полном объеме без применения принципа отнесения расходов к регулируемому виду деятельности, в то время как иные обязательные платежи учтены исходя из их доли, относящейся на ТКО (63,9 %). 

Учитывая изложенное, являются правильными выводы суда первой инстанции о том, что такой подход Министерства к определению размера транспортного налога … не соответствует положениям пункта 10 Основ ценообразования и может повлечь уменьшение размера НВВ общества при последующих корректировках тарифов».

НДФЛ

Согласно статьям 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, то есть работниками регулируемой организации.

Сама регулируемая организация выступает лишь налоговым агентом работников и предоставляет в налоговый орган документы о доходах физических лиц, суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет.

Таким образом, НДФЛ не является расходом регулируемой организации, следовательно, не учитывается в НВВ и тарифе регулируемой организации, что подтверждается позицией Верховного Суда РФ (Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 20.01.2021 № 10-КАД20-6-К6):

«Таким образом, налог на доходы физических лиц не является расходами организации от осуществления регулируемой деятельности и не может быть учтен в расчете необходимой валовой выручки при установлении единого тарифа на услугу регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами».

Обобщая выводы, сделанные в настоящем обзоре, мы отразили правила расчета налогов в составе тарифов на обращение с ТКО (за исключением региональных операторов) в следующей таблице:

[1] Правило применимо как для метода экономически обоснованных расходов (п. 29 Основ ценообразования), так и для долгосрочных методов регулирования: метода индексации (п. 50 Основ ценообразования) и метода доходности инвестированного капитала (п. 65 Основ ценообразования).

[2] За исключением самой РПП, нормативной прибыли и расходов за НВОС (п. 39 Основ ценообразования).

[3] За исключением расходов на выплаты по договорам займа и кредитным договорам, включая возврат сумм основного долга и процентов по ним, и расходов на амортизацию основных средств и нематериальных активов (п. 55 Основ ценообразования).