Налогообложение вознаграждения трансграничных дистанционных работников

Налогообложение вознаграждения трансграничных дистанционных работников — работают ли механизмы избежания двойного налогообложения?

По данным из разных источников, число трансграничных дистанционных работников уменьшилось за последнее время и многие работники вернулись к офисной работе в РФ. Тем не менее тема налогообложения доходов такой категории работников остается актуальной. В прошедшем периоде подачи налоговой отчетности мы наблюдали увеличение количества запросов налоговых органов в отношении обоснованности зачета зарубежного налога на вознаграждение дистанционных работников, остающихся налоговыми резидентами РФ.

Трудовое соглашение с российским работодателем

Вопрос налогообложения доходов трансграничных дистанционных работников надо рассматривать в ракурсе положений налогового законодательства, которые действуют с 2024 года. Согласно этим положениям вознаграждение при выполнении дистанционным работником своих функций относится к доходам от источников в РФ вне зависимости от места осуществления деятельности работника, включая периоды работы за рубежом. Соответственно, российский работодатель должен выполнять обязанности налогового агента, т. е. исчислять, удерживать и уплачивать НДФЛ с таких доходов в российский бюджет. Начиная с 2025 года налоговая ставка в отношении доходов дистанционных работников составляет 13–22% вне зависимости от их налогового статуса.

Выполнение дистанционным работником своих трудовых обязанностей за рубежом может повлечь налоговые последствия в стране осуществления работы. В соответствии с международными принципами налогообложения приоритетное право обложить подоходным налогом доходы, полученные за период работы на территории страны, остается у этой страны (вне зависимости от того, был ли уплачен налог на такое вознаграждение в стране работодателя). В определенных случаях положения соглашений об избежании двойного налогообложения позволяют освободить от подоходного налога в стране осуществления работы вознаграждение дистанционного работника, который нанят иностранным работодателем.

Если дистанционный работник остается налоговым резидентом РФ, существует возможность избежать налогообложения его дохода от работы по найму в стране осуществления работы при применении соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Обязательным условием является действие такого соглашения в части статьи «Доход от работы по найму» (в некоторых соглашениях соответствующая статья называется «Зависимые личные услуги»). Необходимо, чтобы дистанционный работник находился в другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в календарном году или (в зависимости от положений соглашения) в течение 12 месяцев в любом периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.

При выполнении этого условия дистанционный сотрудник, осуществляющий работу в дружественной стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, может облагаться налогом только в РФ. При работе в недружественной стране основания для освобождения от подоходного налога в этой стране, как правило, отсутствуют.

В ситуации, когда дистанционный работник перестает быть налоговым резидентом РФ и становится налоговым резидентом страны, в которой он осуществляет трудовую функцию, возможность избежать двойного налогообложения его вознаграждения также зависит от наличия и объема действия применимого соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если соглашения нет либо действие статьи «Доход от работы по найму» приостановлено, а дистанционный работник уплатил подоходный налог в стране своего резидентства, избежать двойного налогообложения вознаграждения не получится.

Если же соглашение действует в полном объеме, то существует возможность вернуть уже удержанный российским работодателем НДФЛ или вообще избежать такого удержания. Такая возможность предусмотрена статьей 232 Налогового кодекса РФ. Дистанционному работнику необходимо предъявить налоговому агенту (российскому работодателю) сертификат налогового резидентства государства своего пребывания. В зависимости от того, когда сертификат предоставлен, налоговый агент не удерживает НДФЛ или осуществляет возврат налога.

Трудовые соглашения с российским и иностранным работодателем

Наличие российского трудового соглашения далеко не всегда является достаточным основанием для получения дистанционным работником долгосрочных разрешительных документов для пребывания и  работы за рубежом. Зачастую для получения таких документов требуется наличие трудового договора с работодателем в стране пребывания, что приводит к необходимости выплаты вознаграждения в стране работы. Такая структура найма и выплаты вознаграждения дистанционного работника имеет ряд налоговых последствий.

Последствия выплат по российскому трудовому соглашению за трансграничную дистанционную работу и возможности избежания двойного налогообложения описаны выше. Ниже мы рассматриваем налоговые последствия получения выплат по трудовому соглашению с иностранным работодателем.

Определяющим с налоговой точки зрения является то, за работу в какой стране выплачивается вознаграждение.

При выполнении работы по трудовому соглашению с иностранным работодателем исключительно в иностранной юрисдикции тематика двойного налогообложения вознаграждения может быть актуальна в РФ в те налоговые периоды (календарные годы), когда работник остается налоговым резидентом РФ. В этом случае он обязан задекларировать полученные за рубежом доходы в своей налоговой декларации и, если это предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения, заявить зачет подоходного налога, уплаченного за рубежом, против НДФЛ в РФ. Если ставка НДФЛ выше, то ему придется доплатить НДФЛ. Возможность зачета налога, удержанного в иностранном государстве, сохраняется и в ситуации, когда это государство отнесено к недружественным, поскольку действие статей «Устранение двойного налогообложения», которые предусматривают такой зачет, не приостанавливалось.

При выполнении работы по трудовому соглашению с иностранным работодателем на территории РФ тематика двойного налогообложения вознаграждения может быть актуальна в налоговые периоды, когда работник остается как налоговым резидентом, так и налоговым нерезидентом РФ. По общему правилу, доходы полученные за период работы в РФ, должны преимущественно облагаться в РФ, а уплата на эти доходы подоходного налога в иностранном государстве не является основанием для зачета этого налога против НДФЛ или освобождения такого вознаграждения от налогообложения в РФ. В такой ситуации имеет смысл рассмотреть возможность прекращения удержания или возврата подоходного налога, уплаченного за рубежом (что не всегда возможно на практике) либо возможность освобождения вознаграждения от налогообложения в РФ на основании применимого соглашения об избежании двойного налогообложения. Если недружественное государство также приостановило действие статьи «Доход от работы по найму» в соглашении с РФ, прекращение удержания и возврат налога или освобождение он налогообложения, скорее всего, окажутся невозможными. В общем случае получение вознаграждения из-за рубежа за работу в РФ требует декларирования такого вознаграждения работником в своей ежегодной налоговой декларации и уплаты НДФЛ на основании налоговой декларации.

Обязанности по подаче налоговой декларации по НДФЛ и уплате налога

Следует иметь ввиду, что физические лица должны подавать российскую налоговую декларацию, чтобы сообщать о любых доходах, с которых российский налог не был удержан (удержан не полностью) у источника и (или) в отношении которых налоговый агент не уведомил налоговый орган о невозможности удержания.

Выше рассмотрены типовые ситуации с направлением дистанционного работника на работу за рубеж, получением им вознаграждения за выполнение трудовых функций и его обязанностью по подаче налоговой декларации по НДФЛ. Но есть ли другие ситуации, когда работники обязаны подавать налоговую декларацию и уплачивать НДФЛ на этом основании?

Предположим, работник получал вознаграждение за работу в РФ от российского работодателя до начала периода дистанционной работы (например, в январе — марте календарного года работник — получатель дохода был офисным работником, а в апреле — декабре календарного года оказался дистанционнщиком, работающим за рубежом. Если происходит смена налогового статуса работника по итогам налогового периода с резидентского на нерезидентский и работодатель по какой-то причине не доудержал налог за период работы в офисе по нерезидентской ставке и не проинформировал налоговый орган о невозможности удержания, такой работник должен подать налоговую декларацию и доплатить налог на вознаграждение за период январь — март (период офисной работы) по ставке 30% на основании налоговой декларации.

Возможна и обратная ситуация: трансграничный дистанционный работник завершил работу за рубежом и вернулся в РФ на офисный режим, но стал при этом налоговым резидентом РФ только в самом конце года, когда работодатель, применяя нерезидентскую налоговую ставку к выплатам за период офисной работы, не успевает вернуть работнику излишне удержанный налог за этот период. В таком случае возврат налога осуществляется посредством подачи работником налоговой декларации в налоговую инспекцию.

Возможна ситуация, когда выплаты дистанционному работнику, подлежащие обложению НДФЛ, не проходят через российского налогового агента (выплата отложенного вознаграждения, например бонуса или долгосрочного вознаграждения в виде акций). Такая ситуация также приводит к необходимости подачи налоговой декларации и уплаты НДФЛ работником на ее основании.

Обязанность по подаче налоговой декларации и уплате НДФЛ может быть обусловлена и другими причинами, связанными с получением личных видов дохода, возвратом или зачетом налога. Подобные аспекты целесообразно рассмотреть в отдельной публикации, в частности, учитывая последствия действия международных соглашений об автоматическом обмене финансовой информацией для трансграничных работников. В связи с окончанием налогового периода и началом периода подачи налоговой отчетности физическими лицами за 2025 год рассмотрение вопросов налогообложения доходов физических лиц и необходимости ими самостоятельного декларирования доходов становится особенно актуально.