Актуальные вопросы необоснованной налоговой выгоды в судебной практике

Одним из наиболее частых поводов судебных разбирательств являются споры о необоснованной налоговой выгоде: уклонение от уплаты налогов, злоупотребление налоговыми льготами, неправомерные налоговые оптимизации. Недостаточность законодательного регулирования нивелирует судебная практика, в частности — обзоры практики применения судами отдельных норм налогового законодательства. Именно в судебной практике выработаны доктрины, реально регулирующие налоговые правоотношения, но нигде не упомянутые в законодательстве о налогах и сборах, такие как добросовестность налогоплательщика, понятие необоснованной налоговой выгоды, деловой цели, осмотрительности при выборе контрагента.

Основополагающие подходы к правовому регулированию многих вопросов налогообложения были сформулированы Высшим арбитражным судом в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53. На позицию ВАС большое влияние оказала практика Европейского суда. В решении ЕС от 06.07.2006 по объединенным делам № С-439/04, С-440/04 указано, что «должно быть установлено на основании объективных факторов, что налогоплательщик, которому были поставлены товары или услуги, знал или должен был знать, что эта сделка связана с мошенничеством, ранее совершенным поставщиком».

Важной вехой в развитии законодательства о необоснованной налоговой выгоде является введение в Налоговый кодекс статьи 54.1. Несмотря на повышенный интерес, вызванный введением статьи, норма не привела к единообразию в судебной практике, актуальность и востребованность разъяснений Верховного суда остались прежними.  

Подготовленное в 2021 году Федеральной налоговой службой Письмо № БВ-4-7/3060@ не смогло внести ясность и однозначность в налоговые вопросы, необходимость в сокращении правовых рисков и повышении прозрачности процесса налогообложения (что особенно важно для предпринимательской деятельности) стали предпосылкой для подготовки нового обзора практики Верховного суда Российской Федерации.

13 декабря 2023 года Президиумом Верховного суда был утвержден Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды. Обзор не содержит новых позиций, все выводы высшей инстанции — унификация предшествующих позиций судов, повтор ключевых тезисов, важных для правоприменения.

1. Неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. Верховный суд акцентирует внимание на критериях необходимой осмотрительности: это значимость и особенности сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика. Вопрос об осмотрительности часто решается в спорах с налоговыми органами не в пользу налогоплательщика.

2. Возможность применения налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиком-покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности. Обзор Верховного суда был опубликован только 13 декабря, но суды уже успели изучить его и применить в своей практике, в частности пункт 2 положен в основу аргументации в Постановлении Арбитражного суда Московского округа (АС МО) от 19.12.2023 № Ф05-31002/2023 по делу № А40-233786/2022.

3. Наличие у налогоплательщика первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы не подтверждают реальность хозяйственных операций. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Документы должны сопровождаться реальными хозяйственными операциями с товаром. Позиция развивается, например, в Постановлении АС МО от 20.12.2023 № Ф05-28991/2023 по делу № А40-37675/2023.

4. Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком. Если у контрагента налогоплательщика не было ни трудовых ресурсов, ни какого-либо имущества, ни сайтов, такой контрагент может быть признан «технической» компанией, что может стать основанием для доначисления.  Если поставщик — техническая компания, то необходимо оценить наличествование умысла в действиях налогоплательщика, в связи с чем важно доказать факт получения налогоплательщиком выгоды.

5. Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике. Наличие недостоверной информации, содержащейся в представленных на проверку первичных документах общества, и нереальности его хозяйственных операций со спорным контрагентом (формальный документооборот) ведут к отказу в удовлетворении исковых требований (см. также Постановление АС МО от 14.12.2023 № Ф05-30187/2023 по делу № А40-242047/2022).

6. Если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке. Если при проверке в цепочке установлены как контрагенты, не ведущие экономическую деятельность, так и лицо, исполнившее обязательство по сделке и уплатившее налоги, то ФНС следует устанавливать действительный размер налогового обязательства налогоплательщика исходя из реальных параметров сделки.

7. При оценке обоснованности налоговой выгоды судам необходимо исходить из того, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, в принимаемых ими решениях не должны делать противоречивые выводы в отношении деятельности проверяемых налогоплательщиков. Суду надлежит проверить обстоятельства, относительно которых разными налоговыми органами сделаны противоречивые, взаимоисключающие выводы. Данный тезис является развитием статьи 30 Налогового кодекса и давно нашел подтверждение в практике судов (Постановление АС МО от 21.02.2023 № Ф05-559/2023 по делу № А40-76087/2022): «Инспекция [...] и Инспекция [...] представляют собой территориальные подразделения одного и того же федерального органа исполнительной власти, что исключает применение ими, как элементами единой системы контроля, различных правовых подходов при выполнении возложенных на них задач».

8. Доводы налогоплательщика о лице, фактически осуществившем исполнение сделки, заявленные в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды, подлежат оценке налоговым органом и судом. Еще один не новый тезис, акцентирующий внимание на важности верного выбора контрагента по сделке.

9. Оценка того, является ли иностранная организация фактическим получателем дохода, выплачиваемого российским налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой. Вывод о злоупотреблении положениями международного договора, как правило, следует из неправомерного применения пониженной ставки по налогу на прибыль иностранных организаций, предусмотренной международным соглашением. Судами определено, что «основной целью Соглашений об избежании двойного налогообложения является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора» (Постановление АС г. Москвы от 22 ноября 2019 г. по делу № А40-118135/2019).

10. Действия, направленные на обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов. Более того, такие действия давно и последовательно квалифицируются судами как злоупотребление правом; смотрите, например, Определение СКЭС ВС РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 по делу № А66-1193/2019.  

11. При квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения. При оценке данного критерия судам надлежит разделять понятия «дробления» и разделения бизнеса. Если «дробление» по сути своей является нарушением налогового законодательства, то разделение обусловлено разумными экономическими причинами оптимизация деятельности − прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Спор о «дроблении» развивается, например, в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 27 июня 2016 г. по делу № А28-13390/2014.

12. Поскольку создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду, суд пришел к выводу о правомерности применения специального налогового режима участниками группы компаний. Дроблением бизнеса принято считать искусственное создание нескольких лиц для соблюдения критериев применения специальных налоговых режимов. Важно помнить о необходимости наличия 1) деловой цели деятельности, 2) реальном ведении бизнеса и 3) самостоятельности вновь созданных компаний. Избегайте использования общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличия общих контрагентов, формального распределения ресурсов или их безвозмездного предоставления.

13. Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика − организатора группы. Установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса»), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения. Смотрите, например, Определение СКЭС ВС РФ от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020.

14. В случае искусственного дробления единой деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога). При определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу − посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ). Смотрите, например, Определение СКЭС ВС РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017.

15. Занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны. Верховный суд в очередной раз подтвердил необходимость установления реального ущерба бюджету и недопустимость доначисления налогов в большем размере. Определение ущерба бюджета должно быть первым шагом при определении вопроса о налоговой ответственности.

Сделанные в Обзоре выводы не являются открытием для российской налоговой практики, главное — теперь налогоплательщики смогут ссылаться на единую позицию, объединившую все ключевые тезисы, а не на разрозненные судебные акты.