Признание расходов при переходе с УСН на ОСНО — спор в Верховном суде

С чего все началось

До 2020 года компания (наш клиент) применяла УСН с объектом «Доходы».

В 2018 году компания поставила на баланс 24 объекта недвижимости (здания, сооружения). Часть из них она приобрела сама по договору купли-продажи. А часть — получила в качестве вклада в свой уставный капитал от двух новых участников — физических лиц, которые ранее приобрели эту недвижимость также по договорам купли-продажи.

Через год компания учредила дочернее общество, и в качестве оплаты уставного капитала внесла эти 24 объекта основных средств.

Когда компания и физлица первоначально покупали недвижимость, общая стоимость объектов согласно договорам купли-продажи составляла 24 млн ₽ на основании отчетов независимых оценщиков. По результатам независимой оценки на момент внесения этого имущества в уставный капитал дочернего ООО, его общая стоимость составила 10 млн ₽.

В декабре 2019 года компания продала 100% долю в дочернем обществе трем покупателям по общей цене, равной номиналу — за 10 млн ₽. При этом оплата за долю от покупателей в 2019 году не поступала.

С 1 января 2020 года компания перешла с упрощенной системы налогообложения на общую, и за 1 квартал 2020 года подала декларацию по налогу на прибыль, в которой:

• В состав доходов включила выручку от реализации доли в уставном капитале дочернего общества в размере 10 млн ₽ — по правилам переходного периода при смене системы налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК).
• В состав расходов включила затраты на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества. Их размер был определен в виде остаточной стоимости внесенного в уставный капитал «дочки» недвижимого имущества по данным налогового учета. Остаточная стоимость имущества, а соответственно и сумма расходов, составила около 23 млн ₽.

Таким образом, декларация была подана с убытком.

ИФНС провела камеральную проверку декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2020 года, исключила признанные компанией расходы в полном размере, оставив только доходы, и доначислила 1,8 млн ₽ налога на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

Позиция налогового органа

По мнению инспекции компания не имела права учитывать в расходах для исчисления налога на прибыль стоимость имущества, внесенного в уставный капитал дочернего общества, по следующим причинам:

1. Подп. 2 п. 2 ст. 346 Налогового кодекса не позволяет учесть при переходе на ОСНО расходы, не оплаченные в период применения УСН, в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «Доходы», а не «Доходы минус расходы».
2. Расходы на приобретение недвижимости самой компанией были понесены и оплачены в период применения УСН, а значит они не относятся к 2020 году и учтены при применении пониженной налоговой ставки 6%, установленной для УСН с объектом «Доходы».
3. Компания фактически не понесла расходов на покупку имущества, полученного от физлиц в качестве вклада в свой уставный капитал, а значит получила его безвозмездно.

Как полагал налоговый орган, компания должна была признать доход от продажи «дочки» в полном размере 10 млн ₽ — без его уменьшения на расходы, связанные с приобретением доли. И заплатить с этого дохода 20% налога на прибыль. Ввиду исключения расходов убытка для налогообложения по результатам продажи доли, по мнению налоговой, у компании не было.

Наша роль в процессе

Мы подключились к делу еще на досудебном этапе. А затем защищали интересы клиента в судах всех инстанций, включая представление интересов в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Над делом работали: руководитель отдела консалтинга — эксперт по вопросам бухгалтерского и налогового учета; руководитель юридического отдела — эксперт по налоговым спорам.

На досудебном этапе мы отвечали на запросы Инспекции, подготовили возражения на акт налоговой проверки, апелляционную жалобу в Управление ФНС по региону. Поскольку на досудебном этапе урегулировать разногласия не удалось, спор был передан на разрешение арбитражного суда.

Наша позиция

• Положения подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (признание расходов в переходный период) не устанавливают ограничения по объекту налогообложения, который был выбран налогоплательщиком в период применения УСН («Доходы» или «Доходы минус расходы»). Кроме того, признание расходов в данном случае регулируется не по правилам «переходного периода», а по правилам главы 25 НК РФ.
• Подп. 2.1 п. 1 ст. 268 позволяет уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Поскольку доход от реализации доли был признан для исчисления налога на прибыль, расходы компания признавала также по правилам главы 25 НК РФ.
• Сумма расходов на приобретение имущественного права определяется по правилам подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ в размере остаточной стоимости имущества, которое было внесено в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества, сформированной по правилам налогового учета. При этом остаточная стоимость имущества, полученного компанией от участников-физлиц, определяется исходя из расходов на его приобретение этими участниками, уменьшенных на сумму износа. Такое имущество не является безвозмездно полученным, поскольку участники взамен получают доли в уставном капитале и соответствующие права — участвовать в управлении, получать часть прибыли.
• Поскольку прибылью, как объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то если компания признает доход, находясь на ОСНО, она вправе уменьшить этот доход на связанные с ним расходы по правилам 25 главы НК РФ.

Расчеты остаточной стоимости имущества, как и результаты независимой оценки недвижимости на момент ее приобретения и на момент внесения в уставный капитал дочерней организации, налоговой не оспаривались.

Как проходил процесс

Первая инстанция — Арбитражный суд Краснодарского края — согласилась с нашими аргументами и признала решение налогового органа недействительным. Но суд апелляционной инстанции согласился с доводами налоговой и решение первой инстанции отменил. Арбитражный суд Северо-Кавказского округа также поддержал ИФНС.

В этом деле примечательно, что после того, как налоговики проиграли в первой инстанции, у них появились новые аргументы в обоснование своей позиции, которых в решении по результатам камеральной проверки изначально не было. А именно — о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды при совершении операций с долями в уставном капитале дочернего общества. И эти аргументы были, в том числе, положены в основу решений судов апелляционной и кассационной инстанций.

Не согласившись с судебными актами, вынесенными в пользу налогового органа, мы составили кассационную жалобу на постановления судов апелляционной и кассационной инстанций и направили ее в Верховный суд.

Что в итоге: решение Верховного Суда

Наша кассационная жалоба была рассмотрена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Интересы клиента представляла наш юрист — Ирина Вертинская.

Судебная коллегия пришла к выводу, что компания имела право на уменьшение дохода от продажи доли в дочернем обществе, признанного для исчисления налога на прибыль, на соответствующие расходы. ВС РФ отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, вынесенные в пользу налоговой, и оставил в силе решение арбитражного суда первой инстанции, принятое в пользу налогоплательщика.

Текст Определения достоин того, чтобы прочитать его целиком. А мы кратко приведем основные выводы Верховного Суда:

1. Общий подход к определению налоговой базы по налогу на прибыль как разницы между доходами и расходами распространен законодателем и на инвестиции в деятельность других организаций, то есть на приобретение и продажу акций и долей. Право на вычет соответствующих расходов налогоплательщик получает в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей.
2. То, что расходы на приобретение долей в уставном капитале понесены в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (статьи 270, 346.25 НК). Следуя принципу соотносимости доходов и расходов, признавая доходы, налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить их на относящиеся к их получению расходы.
3. Несмотря на то, что расходы на приобретение долей понесены налогоплательщиком в период применения УСН, они не относятся к доходу (выручке), который облагался налогом в рамках УСН. Напротив, указанные расходы соотносятся с доходом от продажи долей, который подлежит налогообложению уже в рамках ОСНО.
4. Инвестиции собственного имущества в создание юрлица (дочернего общества) признаются расходами на приобретение акций и долей. Их величина определяется исходя из остаточной стоимости, учитывающей износ ко дню передачи вновь созданной организации и подтвержденной документально (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом возможность определения остаточной стоимости имущества при переходе с УСН на ОСНО прямо предусмотрена п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

И еще один важный вывод был сделан Верховным Судом — в отношении появившихся только на этапе судебного рассмотрения спора доводов о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.

Судебная коллегия подтвердила, что при рассмотрении дела суд вправе предложить сторонам предоставить недостающие сведения о фактах, дать их правовую оценку, если это необходимо для уточнения обстоятельств дела и правильного разрешения спора по существу.

Однако, судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля.

Поэтому суд не должен был брать во внимание ссылки ИФНС на обстоятельства, которые не связаны с первоначальными основаниями для доначисления налогов. Эти обстоятельства не выяснялись в ходе проверки, не были предметом полноценного рассмотрения налоговым органом по правилам ст. 101 НК РФ, и налогоплательщик не мог заявить на них возражения в установленном порядке.

Поскольку в данном случае основанием доначисления налога на прибыль послужило исключительно несогласие Инспекции с правом налогоплательщика на признание расходов, понесенных в период применения УСН, признание судом этого решения законным по принципиально иным основаниям, отсутствовавшим ранее, является неправомерным.

Почему этот спор важен?

Один из основных спорных вопросов в рамках этого дела — о порядке применения подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ о признании расходов в переходный период. Инспекция настаивала на необходимости его применения и на том, что от объекта налогообложения, применявшегося в период УСН, зависит возможность признания расходов по правилам главы 25 после перехода на ОСНО.

Поэтому дело особенно примечательно для компаний, которые переходят с УСН «Доходы» на ОСНО.

Наш спор был о том, можно ли уменьшить доходы от продажи доли в ООО на сумму расходов на ее приобретение. Но такой же вопрос возникает и по поводу порядка признания таких расходов, как, например, на приобретение товаров.

Поэтому выводы Верховного Суда в этой части могут применяться и в отношении них.

При этом Верховный Суд подтвердил, что в таких ситуациях расходы признаются не по правилам «переходного периода» в связи со сменой системы налогообложения, а по правилам главы 25 Кодекса, в связи с признанием дохода от реализации соответствующего актива.

Судом также подтвержден и порядок определения стоимости имущественных прав, а это имеет значение не только для налогоплательщиков, переходящих с УСН на ОСНО, но и для тех, кто УСН ранее не применял, поскольку данный порядок установлен в главе 25 НК РФ.

Кроме того, важен и вывод Верховного Суда о том, что на этапе судебного разбирательства нельзя обосновывать доначисления налогов новыми обстоятельствами, которых не было в решении налогового органа, и которые не были предметом рассмотрения на этапе досудебного урегулирования (т.е. по правилам ст. 101 НК РФ).

Этот вывод применим ко всем налоговым спорам вне зависимости от системы налогообложения и самого предмета спора.